С точки зрения организации и функционирования системы МСФО была решена задача - создать единый более детализированный и полный подход к учету выручки. Также требовалось устранить разрыв в вопросах учета выручки между ОПБУ США и МСФО. Пользователей финансовой информации интересуют суммы признанной выручки и денежных потоков, генерируемые компанией от продажи товаров и оказаний услуг в рамках основной деятельности.
В стандарте предлагается использовать пошаговую процедуру работы c договорами компании для учета выручки:
- Идентификация контракта (договора) с покупателем, включая модификацию
- Идентификация всех обязанностей к исполнению по договору
- Определение цены сделки
- Распределение цены сделки на конкретные обязанности
- Признание выручки по мере исполнения обязанностей к исполнению
Будем двигаться по предложенной схеме.
1 ШАГ. Наличие ДОГОВОРА
Организация должна применять настоящий стандарт, если имеется договор, и контрагент по договору является покупателем. Договор (контракт) - соглашение между двумя или более сторонами, которое создает обеспеченные правовой защитой права и обязанности. Покупатель (клиент) - сторона, заключившая договор с компанией на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности организации, в обмен на возмещение. Договор с покупателем имеется исключительно при соблюдении всех критериев, перечисленных ниже:
1. стороны по договору утвердили договор;
2. организация может идентифицировать права каждой стороны в отношении товаров или услуг, которые будут переданы;
3. идентифицированы условия оплаты товаров или услуг;
4. договор имеет коммерческое содержание (т.е. риски, распределение во времени или величина будущих денежных потоков организации, как ожидается, изменятся в результате договора);
5. получение возмещения (оплаты) является вероятным.
Однако в стандарте есть оговорка, что если вознаграждение от покупателя получено, но критерии по идентификации контракта не выполнены, то все же следует признавать выручку, если: компания выполнила все обязанности к исполнению и вознаграждение не подлежит возврату ИЛИ контракт расторгнут, но аванс не возвращается.
2 ШАГ. Идентификация всех обязанностей к исполнению
Модель признания выручки основана на учете контракта с клиентом. При вступлении в контракт компания:
– Получает права по договору на денежные потоки или другие активы от клиента,
– И возникает обязанность к исполнению поставить товары или предоставить услуги клиенту
Обязанность к исполнению (Performance obligations) есть обещание в договоре с покупателем передать покупателю товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми; либо ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме.
Обязательство по договору (Contract liability) - обязанность организации передать товары или услуги покупателю, за которые организация получила возмещение либо сумма возмещения за которые уже подлежит оплате от покупателя.
Актив по договору (Contract asset) - право организации на возмещение в обмен на товары или услуги, которые организация передала покупателю, когда такое право зависит от чего-либо, отличного от истечения определенного периода времени.
В новом МСФО 15 используются НОВЫЕ термины «Актив по договору» и «Обязательство по договору». В учете выручки теперь нельзя использовать термины «Отложенные расходы» и «Отложенные доходы». Важно понимать разницу между активом по договору и дебиторский задолженностью, которая есть безусловное право на получение денег, и ее возникновение обусловлено ТОЛЬКО отсрочкой по периоду времени.
ШАГ 3. Определение цены сделки
Цена операции (сделки) для договора с покупателем - сумма возмещения, право на которое ожидает получить организация в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон. Цена обособленной продажи товара или услуги - цена, по которой организация продала бы покупателю обещанный товар или услугу в отдельности. Если цена договора фиксированная, то как и ранее, нужно учесть финансовую составляющую сделки. То есть, требуется признать выручку в сумме эквивалента немедленной оплаты. Разница есть финансовый расход или доход.
Компания должна оценить сумму переменного возмещения, используя один из двух разрешенных методов:
· Ожидаемая стоимость – это сумма взвешенных с учетом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений.
· Наиболее вероятная величина – это единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона.
ШАГ 4. Распределение цены сделки на конкретные обязанности
Важная идея стандарта – требование распределения цены сделки на отличимые обязанности к исполнению (отличимые товары или услуги) на основе цены обособленной продажи.
Компания может признавать выручку по мере исполнения своих обязанностей по договору - то есть, в течение времени. В стандарте имеются указания, когда это надо делать. Рассмотрим эти условия: компания передает контроль над товаром или услугой в течение периода и, следовательно, выполняет обязанность к исполнению и признает выручку в течение периода, если удовлетворяется любой из следующих критериев:
· покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности по мере ее выполнения организацией;
· в процессе выполнения организацией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива;
либо
· выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей, и при этом организация обладает обеспеченным правовой защитой правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.
В остальных случаях выручка признается на конкретную дату. Когда (или по мере того, как) обязанность к исполнению выполняется, компания должна признавать в качестве выручки часть цены операции, распределяемую на данную обязанность к исполнению.
ШАГ 5. Признание выручки по мере исполнения обязанностей к исполнению
Выручка признается компанией, когда (или по мере того как) она выполнила свои обязанности к исполнению по контракту путем передачи товара или услуги (то есть передачи актива) покупателю.
Выручка признается, когда покупатель получает контроль над активом. В случае множественного контракта – по мере передачи каждой партии товара или части оказанных услуг, то есть компания исполнила каждую отличимую обязанность по договору.
Контроль над активами - есть возможность определять порядок использования актива и получать все заложенные в активе выгоды, и предотвращать использование актива другими компаниями. Для определения момента времени передачи контроля нужно принимать во внимание индикаторы передачи контроля:
· У организации имеется существующее право на оплату актива
· У покупателя имеется право собственности на актив
· Организация передала право физического владения активом
· Покупатель подвержен значительным рискам и выгодам, связанным с правом собственности на актив
· Покупатель принял актив
Интересно сравнение правил нового МСФО ( IFRS)15 и действующего МСФО (IAS) 18. Мы конечно помним, что «старый» стандарт дает списки – критерии по признанию выручки отдельно по товарам, отдельно по услугам. Выручка по товарам признается при переходе РИСКОВ, ПРЕИМУЩЕСТВ и КОНТРОЛЯ от продавца к покупателю. При признании выручки по услугам требовалось надежно оценить СТЕПЕНЬ ЗАВЕРШЕННОСТИ, но переход рисков и контроля не обсуждался.
Выше приведено определение КОНТРОЛЯ в соответствии с МСФО 15: компания определяет КАК использовать актив и получает все ВЫГОДЫ от актива единолично. Интересно отметить, что КОНТРОЛЬ определяется в том числе через получение выгод. В стандарте есть разъяснение, что выгодами от актива являются потенциальные денежные потоки (поступления или сокращение выбытия денежных средств), которые могут быть получены напрямую или косвенно многими способами, в том числе:
- использование актива для производства товаров или оказания услуг (включая общественные услуги);
- использование актива для увеличения стоимости других активов;
- использование актива для погашения обязательств или сокращения расходов;
- продажа или обмен актива;
- предоставление актива в качестве обеспечения по займу; и
- удержание актива.
Итак, что мы имеем в связи с появлением нового стандарта по учету выручки? Стандарт - сложный, много конкретных требований и положений. На мой взгляд, делается попытка применить подходы управленческого учета в оценке доходности по продуктам и услугам при подготовке финансовой отчетности. От нас, специалистов, требуется еще больше профессионального мастерства при формировании суждений и оценок.
Михеева Елена Вячеславовна, FCCA
