На сегодняшний день МСФО IAS 39 дает правила оценки и учета обесценения финансовых активов. Было принято решение заменить МСФО IAS 39 на более простой в применении, более логичный стандарт по учету финансовых инструментов. Новый стандарт МСФО IFRS 9 обязателен к применению с 1 января 2018 года.

Тема обесценения финансовых активов приобрела особую актуальность в период финансового кризиса. Запоздалое по времени признание потерь по финансовым активам, в том числе по выданным кредитам, стало очевидным для всех подтверждением слабости действующей системы международного учета. Предлагается новая модель ожидаемых, а не уже понесенных убытков. Стандарт требует, чтобы компании признавали убытки сразу при первоначальном признании финансовых  активов,  и пересматривали созданный резерв под убытки на регулярной основе. При переоценке резерва учитываются не только произошедшие негативные события, но также текущие и будущие обстоятельства.

В июльском 2014 года выпуске «Инвесторских перспектив» – специального информационного сообщения для инвесторов, посвященного МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» была опубликована статья Сью Ллойд (Sue Lloyd), члена Совета по МСФО. Позвольте привести цитату, потому как точнее и не скажешь:

«Самым большим отличием в новом стандарте станет учет обесценения. МСФО 9 требует от организаций оценивать и учитывать ожидаемые кредитные потери по всем финансовым инструментам, которых это касается, и неважно, идет ли речь о простом денежном займе или инвестициях в финансовый инструмент. Кроме того, в ходе измерения величины ожидаемых кредитных потерь организации должны будут пользоваться всей существенной в этом плане информацией, что имеется у них в наличии (впрочем, без того, чтобы нести значительные затраты на ее получение). Очень важно, чтобы информация эта содержала не только исторические и сегодняшние данные по потерям, но и надежные, подтверждаемые фактами данные на будущее. Эти изменения, касающиеся момента признания и учета подтвержденной информации с прицелом на будущее, представляют собой серьезные различия с действующим стандартом, который оговаривает признание потерь только в момент их фактической реализации. И даже в этом случае при измерении величины потерь принимаются в расчет эффекты только тех событий, которые уже случились. Новые требования по обесценению должны помочь инвесторам, которых беспокоит тот факт, что признание обесценений осуществляется «слишком поздно и в недостаточном объеме»»

МСФО 9 решает задачу учета финансовых инструментов, предлагая   смешанную модель  их учета по справедливой стоимости и по амортизированной стоимости. Коротко и по существу ниже приведены единые правила проведения теста на обесценение финансовых активов:

  • часть ожидаемых кредитных потерь (на протяжении 12-месячного периода) признается в отношении всех финансовых инструментов с момента их первоначального приобретения или выпуска. Затем, если имеет место существенное увеличение кредитного риска финансового инструмента с момента его первоначального приобретения, возможные потери будут признаваться по всему периоду обращения актива.
  • расчет процентного дохода зависит от того, является ли в действительности актив обесцененным. Первоначально процент рассчитывается с применением эффективной ставки к общей балансовой стоимости актива (ГРОСС). Это новые правила. Однако в случае, если актив уже рассматривается как обесцененный, то эффективная ставка применяется в отношении  стоимости актива за вычетом резервов по обесценению (НЕТТО). Работаем аналогично действующим правилам МСФО 39.

Общее правило по тестированию активов на обесценение согласно МСФО очень простое: любой актив (в том числе финансовый) считается обесцененным, когда его оценочная возмещаемая стоимость ниже балансовой стоимости. То есть на бумаге бухгалтер признает и отражает стоимость актива большую, чем актив, как ожидается, принесет экономических выгод. Рассмотрим положения нового МСФО 9 подробнее. 

Сфера применения МСФО 9 в области проведения теста на обесценения активов.

Тестируются на обесценение долговые финансовые активы только двух категорий: учитываемых по амортизированной стоимости и по справедливой стоимости с отнесением изменения на  прочий совокупный доход. Отдельно рассматривается вопрос об обесценении  дебиторской задолженности по аренде (МСФО IAS 17 "Аренда"), активов по договорам с клиентами (МСФО IFRS 15 "Выручка") или обязательств по предоставлению займа и договорам финансовой гарантии (МСФО IFRS 9 "Финансовые инструменты"). Применяется единая модель для тестирования на обесценение.  

Не тестируются долевые финансовые активы, обязательства по предоставлению займа и финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отнесением ее изменения на ОПУ.  

Кредитные убытки и ожидаемые кредитные убытки. Оценка ожидаемого кредитного убытка.

Кредитный убыток - Разница между всеми предусмотренными договором денежными потоками, причитающимися  в соответствии с договором, и всеми денежными потоками, которые компания ожидает получить, дисконтированная по первоначальной эффективной процентной ставке. Термин “PV of сash shortfall” можно перевести как «недополучение» денег с учетом стоимости денег во времени.

Ожидаемые кредитные убытки - средневзвешенное значение кредитных убытков, определенное с использованием соответствующих рисков наступления дефолта в качестве весовых коэффициентов. Компания должна оценивать ожидаемые кредитные убытки по финансовому инструменту способом, который отражает:

  • непредвзятую и взвешенную с учетом вероятности сумму, определенную путем оценки диапазона возможных результатов;
  • временнýю стоимость денег и обоснованную и подтверждаемую информацию о прошлых событиях, текущих условиях и прогнозируемых будущих экономических условиях, доступную на отчетную дату без чрезмерных затрат или усилий.

Период рассмотрения ожидаемых кредитных убытков (Приложение 2).

По состоянию на каждую отчетную дату компания  должна создавать оценочный резерв под убытки по финансовому инструменту в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, если кредитный риск по данному финансовому инструменту значительно увеличился с момента первоначального признания. Если по состоянию на отчетную дату отсутствует значительное увеличение кредитного риска по финансовому   активу с момента первоначального признания, компания  признает оценочный резерв под убытки по данному финансовому активу в сумме, равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам.

Согласно стандарту 12-месячные ожидаемые кредитные убытки, часть ожидаемых кредитных убытков за весь срок, представляющая собой ожидаемые кредитные убытки, которые возникают вследствие дефолтов по финансовому инструменту, возможных в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Итак, при признании финансовых активов СРАЗУ создаем резерв под возможные кредитные убытки, рассматривая ТОЛЬКО период 12 месяцев. Это только часть ожидаемых кредитных потерь, так как период ограничен. Далее, в следующие отчетные периоды, если имеет место существенное увеличение кредитного риска финансового инструмента (с момента его первоначального приобретения), потери будут оцениваться и признаваться по всему периоду обращения активов. Такие возможные кредитные убытки называются - окончательные («lifetime»). Цель стандарта - признание ожидаемых кредитных убытков за весь срок для всех финансовых инструментов, кредитный риск по которым значительно увеличился с момента первоначального признания, будь то оценка на индивидуальной или групповой основе, принимая во внимание всю обоснованную и подтверждаемую информацию, в том числе прогнозную.

Подход к определению значительного увеличения кредитного риска.

По состоянию на каждую отчетную дату компания должна оценивать, значительно ли увеличился кредитный риск по финансовому инструменту с момента его первоначального признания. При проведении оценки она должна ориентироваться на изменение риска наступления дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового инструмента, а не на изменения суммы ожидаемых кредитных убытков.

Чтобы сделать такую оценку, компания сравнивает риск наступления дефолта по финансовому инструменту по состоянию на отчетную дату с риском наступления дефолта по финансовому инструменту на дату первоначального признания. Анализируется обоснованная и подтверждаемая информация, доступную без чрезмерных затрат.

Компания  вправе использовать допущение, что кредитный риск по финансовому инструменту не  увеличился значительно с момента первоначального признания, если было определено, что финансовый инструмент имеет низкий кредитный риск по состоянию на отчетную дату. В руководстве по применению МСФО 9 приведен  список индикаторов, которые  могут  быть использованы при анализе изменений кредитного риска.

Начисление процентного дохода по финансовому активу.  (Приложение 1)

Процентная выручка должна рассчитываться с использованием метода эффективной процентной ставки, что означает применение эффективной процентной ставки к валовой балансовой стоимости (ГРОСС)  финансового актива, кроме нижеприведенных двух исключений.

Применяется эффективную процентную ставку к амортизированной стоимости (НЕТТО) финансового актива для:

1.    приобретенных или созданных кредитно-обесцененных финансовых активов. В случае таких финансовых активов организация должна применять эффективную процентную ставку, скорректированную с учетом кредитного риска, к амортизированной стоимости (НЕТТО) финансового актива с момента первоначального признания.

2.    финансовых активов, которые не являются приобретенными или созданными кредитно-обесцененными финансовыми активами, но которые впоследствии стали кредитно-обесцененными финансовыми активами. 

Приобретенные или созданные кредитно-обесцененные финансовые активы. Как создавать резервы, если актив сразу «плохой»? (Приложение 2)

Финансовый актив считается кредитно-обесцененным, когда происходит одно или несколько событий, которые оказывают негативное влияние на расчетные будущие денежные потоки по такому финансовому активу. Подтверждением кредитного обесценения финансового актива являются наблюдаемые данные. Для учета «плохих», уже кредитно-обесцененных активов, требуется оценивать возможные ожидаемые кредитные потери  по всему сроку обращения актива. а не по сроку 12 месяцев. Компания  должна применять эффективную процентную ставку, скорректированную с учетом кредитного риска, к амортизированной стоимости финансового актива с момента первоначального признания.

Упрощенный подход для торговой дебиторской задолженности, активов по договору и дебиторской задолженности по аренде. (Приложение 2)

Разрешается оценивать ожидаемые кредитные убытки по всему полному сроку обращения этой группы  активов.  Выбранный подход  требуется прописать в учетной политике компании, эта возможность касается торговой дебиторской задолженности, активов по договорам с клиентами, имеющим финансовую составляющую. 

Подводим итоги по требованиям нового МСФО 9 в части создания резервов на обесценение финансовых активов

Стадия 1. Новая модель ожидаемых, а не уже понесенных потерь требует, чтобы компании признавали ожидаемые кредитные убытки при первоначальном признании актива. Часть ожидаемых кредитных потерь (на протяжении 12-месячного периода) признается в отношении всех финансовых инструментов, которых это касается, с момента их первоначального приобретения или выпуска. 

Стадия 2. Далее на регулярной основе производится оценка увеличения кредитного риска по активу. В последующие отчетные периоды, если имеет место существенное увеличение кредитного риска финансового инструмента  с момента его первоначального приобретения, ожидаемые кредитные убытки (возможные потери) будут признаваться как окончательные («lifetime») по всему периоду обращения актива. Если нет увеличения кредитного риска, то продолжаем учет актива  по правилам стадии 1.

Стадия 3. Реальный  кредитный убыток имеет место, если произошли негативные события, влияющие на будущие денежные потоки, то есть их недополучение. Актив является в действительности обесцененным. Периодом для прогноза будущих потоков является весь оставшийся срок. Потоки дисконтируются и сравниваются с балансовой стоимостью актива. Здесь работают правила, аналогичные сегодняшним из  МСФО 39. Также начисление процентного дохода в новом МСФО 9 по таким активам соответствует подходам МСФО 39. 

Расчет процентного дохода зависит от того, является ли в действительности актив обесцененным. Первоначально процент рассчитывается с применением эффективной ставки к общей (валовой или ГРОСС) стоимости актива. Если актив рассматривается как обесцененный, эффективная ставка применяется в отношении амортизационной стоимости актива, т.е. за вычетом резервов по обесценению (стоимости НЕТТО).

Author details

Фото Михеева Елена Вячеславовна 11.11.2015

Name: Елена МИХЕЕВА, ACCA

Organisation: Независимый консультант, Преподаватель учебного центра СТЕК www.stekaudit.ru