В данной статье будут рассмотрены особенности, которые возникают в случаях продажи товаров посреднику (агенту), который в дальнейшем должен реализовать данные товары конечным покупателям с точки зрения МСФО (IAS) 18 "Выручка" (действует до 1 января 2018), и МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (вступает в обязательное применение, начиная с 1 января 2018).
Оба данных стандарта довольно четко заявляют, что компании не должны включать суммы, получаемые от имени третьих лиц, в состав выручки. Это связано с тем, что компания-агент должна отражать в качестве выручки только сумму своей комиссии, а остальную часть вырученных средств обязана передать в компанию, ответственную за товар или услугу, то есть принципалу.
Не смотря на то, что это правило звучит довольно просто, практическое применение данного положения может быть затруднительным, так как иногда тяжело правильно оценить является та или иная компания в конкретном случае агентом или принципалом. По сути, компания является агентом, если сфера ее ответственности четко ограничена и компания действует только как посредник при предоставлении товаров или услуг другой стороны. Таким образом, агент не несет ответственность за предоставление этих товаров или услуг, а несет ее другая сторона - принципал.
Как МСФО (IAS) 18 и МСФО (IFRS) 15 дает следующие индикаторы, которые необходимо использовать для оценки того, является ли данная компания в каждом конкретном случае принципалом:
1) Компания-принципал несет ответственность за товар или услугу.
Например, именно принципал гарантирует качество товара или услуги, а также несет ответственность за гарантийный ремонт, любые исправления, модификации, или оказывает услуги по послепродажному обслуживанию.
2) Компания-принципал подвержена риску, связанному с обесценением или устареванием запасов.
Например, если товары, хранящиеся на складе, украдены или повреждены, то это ущерб несет именно компания – принципал, даже если товары физически хранились на складе другой организации. Также, компания является принципалом, если она несет убытки, связанные с залежавшимися и устаревшими запасами.
3) Компания-принципал самостоятельно устанавливает цены на товары или услуги.
Компания-принципал может прямо или косвенно влиять или изменять цены на товар/услуги.
4) Компания-принципал подвержена изменению кредитного риска покупателя.
То есть, в случае, если покупатель не может выплатить денежные средства по своей задолженности, то это убытки несет именно компания-принципал, а не другая сторона.
Также необходимо отметить, что в некоторых ситуациях у компании-принципала могут выполняться не все, а только некоторые из вышеприведенных индикаторов. В таких ситуациях необходимо применять профессиональное суждение и анализировать в отношениях между компаниями, были ли переданы значительные риски и выгоды, связанные с контролем над товарами или услугами. Другими словами, принципалом является та компания, у которой имеется наибольшие риски.
Также в МСФО (IFRS) 15 указывается, что:
· компания-агент должна отражать в виде выручки только свое вознаграждение в виде комиссии,
· компания-принципал признает выручку в валовой сумме, и соответственно прибыль будет отражена на разницу между ценой закупки и ценой перепродажи.
На практике анализ взаимоотношений принципал-агент может быть весьма затруднительным, и в результате может получиться так, что две почти одинаковые транзакции будут отражены в отчетности по-разному. Давайте проиллюстрируем анализ данных индикаторов на нескольких примерах.
Пример №1
«Арфа» является магазином по продаже музыкальных инструментов, как новых, так и подержанных. Существует два основных способа продажи:
1) Новые музыкальные инструменты
«Арфа» покупает новые музыкальные инструменты от производителей. После закупки музыкальных инструментов, они доставляются на склад магазина «Арфа» и предлагаются конечным покупателям. Как правило, «Арфа» оплачивает музыкальные инструменты в течение 30 дней с даты их поставки. Музыкальные инструменты остаются в магазине «Арфа», до тех пор, пока они не будут реализованы. Так как стоимость товарно-материальных запасов является очень высокой, «Арфа» застраховала их, чтобы покрыть все риски. «Арфа» самостоятельно устанавливает цену на музыкальные инструменты и принимает решения о каких-либо скидках. Новые музыкальные инструменты имеют двухлетнюю гарантию от производителя, в соответствии с которой компания-производитель осуществляет гарантийный ремонт, но магазин «Арфа» осуществляет послепродажную поддержку конечного потребителя.
2) Подержанные музыкальные инструменты
«Арфа» получает подержанные музыкальные инструменты от их предыдущих владельцев, которые приносят инструменты в магазин и оставляют их там, чтобы магазин мог предложить их клиентам. В момент передачи инструмента магазину, владелец инструмента не получает каких-либо денежных средств. Цена продажи подержанных музыкальных инструментов обычно устанавливается их владельцем, но «Арфа» имеет право корректировать цену в пределах предварительно одобренного лимита, однако владелец должен быть проинформирован о корректировке цены. Когда «Арфа» продает музыкальный инструмент клиенту, то сразу сообщает владельцу инструмента о сделке. Владелец посещает магазин «Арфа» и получает 90% выручки от продажи его подержанного инструмента (оставшиеся 10% - это комиссия «Арфа»). Если музыкальные инструменты не продается в течение 180 дней, то владелец обязан забрать его обратно из магазина «Арфа». Подержанные музыкальные инструменты также застрахованы магазином «Арфа» на тех же условиях, что и новые музыкальные инструменты. Владельцы инструментов не оплачивают отдельно никаких страховых взносов, вместо этого, уплаченные страховые взносы включаются в вознаграждение «Арфы» (10% от цены продажи). Подержанные музыкальные инструменты продаются без каких-либо гарантий.
Как следует магазину «Арфа» отражать доходы от продажи новых и подержанных музыкальных инструментов?
Решение:
1) Новые музыкальные инструменты
Для того, чтобы определить, выступает ли «Арфа» в качестве агента или в качестве принципала, необходимо проанализировать все вышеупомянутые индикаторы. И при этом главный вопрос, который необходимо проанализировать – передана ли большая часть рисков и выгод от владения новыми музыкальными инструментами магазину «Арфа» или нет?
1) Производители больше не участвует в управлении музыкальными инструментами, так как именно магазин «Арфа» устанавливает цены, предоставляет послепродажное обслуживания и т. д. Однако производители осуществляют гарантийный ремонт и для этой цели, они, вероятно, признать некоторые оценочные обязательства по ремонту, но это лишь означает, что незначительные риски остались у производителей. Но это совсем не означает, что производители сохранили контроль над музыкальными инструментами.
2) Риск обесценения запасов однозначно несет «Арфа», так как если что-то случится с музыкальными инструментами, то это будет являться убытком именно для магазина «Арфа». По этой же причине «Арфа» застраховала все музыкальные инструменты.
3) Цены на новые музыкальные инструменты магазин «Альфа» устанавливает самостоятельно.
4) Кредитный риск клиента не является ключевым аспектом данной задачи, и мы можем обоснованно предположить, что конечные потребители платят сразу на музыкальные инструменты при их получении в магазине.
Вывод – магазин «Арфа» должен отражать выручку от продажи новых музыкальных инструментов в валовой сумме, поскольку он выступает в данной ситуации в роли принципала.
Предположим, что магазин «Арфа» купил новый музыкальный инструмент от производителя для 100,000 рублей и продал его за 130,000 рублей.
Порядок учета продажи следующий:
Дт Денежные средства 130,000
Кт Выручка от реализации 130,000
Плюс, «Арфа» должна отразить себестоимость реализованной продукции:
Дт Себестоимость 100,000
Кт Запасы 100,000
2) Подержанные музыкальные инструменты
Иначе обстоят дела при учете выручки от продажи подержанных музыкальных инструментов. Очевидно, что не все риски и выгоды от владения были переданы магазину «Арфа», когда владельцы принесли подержанные музыкальные инструменты в магазин.
Давайте оценим основные критерии принципала:
1) Здесь трудно сказать, кто несет ответственность за продаваемый товар, так как нет никаких гарантий и ничего не говорит об обслуживания, но мы можем предположить, что магазин «Арфа» не несет никакой ответственности.
2) Риск инвентаризации возлагается на владельцев инструментов. Так как если музыкальные инструменты не будут реализованы, то они будут возвращены их владельцам,. Хотя музыкальные инструменты застрахованы, но владельцы инструментов платят за страховку в составе вознаграждения магазину «Арфа».
3) Владельцы имеют решающее слово при установлении цен.
4) Кредитный риск клиента в данной ситуации не актуален, так как клиенты платят наличными.
Вывод – магазин «Альфа» должен отражать данную выручку продажи от подержанных музыкальных инструментов в чистой сумме, так как он выступает в качестве агента.
Допустим, что подержанный музыкальный инструмент был продан за 100,000 рублей конечному потребителю, «Арфа» должен заплатить 90,000 рублей владельцу и удержать 10,000 рублей в качестве своего вознаграждения.
Дт Денежные средства 100,000
Кт Обязательство перед владельцами 90,000
Кт Доход от комиссии 10,000
Пример №2
Компания «Сигма» продает купоны, дающие покупателям право на обед в определенных ресторанах. Приобретение купона дает покупателям значительную скидку по сравнению с обычными ценами ресторанов. Компания «Сигма» не покупает купоны заранее, а только в момент получения заявки от покупателя. Продажи осуществляются через веб-сайт компании «Сигма», купоны возврату не подлежат. Компания «Сигма» устанавливает цены на купоны совместно с ресторанами и оставляет себе 30% от цены купона при продаже, передавая 70% ресторанам. Оплата за купон взимается в момент продажи. Компания «Сигма» помогает клиентам разрешать конфликты, связанные с качеством обедов и обслуживанием, однако ответственность за выполнение обязанностей по купону, в том числе связанные с претензиями недовольных клиентов, несут рестораны.
Как следует компании «Сигма» отражать доходы от продажи купонов?
Решение:
1) Компания не несет обязанности по предоставлению обеда.
2) Компания не несет риск по запасам, т.к. она оплачивает купон только в случае его продажи, и купоны не подлежат возврату.
3) Компания не имеет возможность самостоятельно устанавливать цены на купоны, а заработок компании имеет форму комиссии.
Исходя из данных признаков, компания «Сигма» является агентом, т.е. должна признавать выручку в отношении чистой величины комиссии.
