Новый стандарт обязателен к применению с 1 января 2018 года. МСФО (IAS) 18 Выручка и МСФО (IAS) 11 Строительство (Договора подряда) прекращают свое существование с этого периода. Также не будут применяться интерпретации IFRIC 13 Программы лояльности покупателей, IFRIC 15 Соглашения на строительство недвижимости, IFRIC 18 Передача активов от покупателей, SIC 31 Выручка при бартерных сделках при оказании рекламных услуг.

self-reflection-oblong

С точки зрения организации и функционирования системы МСФО была решена задача  - создать единый более  детализированный и полный подход к учету выручки. Также требовалось устранить разрыв в вопросах учета выручки между  ОПБУ США и МСФО.  Пользователей финансовой информации интересуют суммы признанной выручки и денежных потоков, генерируемые компанией от продажи товаров и оказаний услуг в рамках основной деятельности.   

В стандарте   предлагается использовать пошаговую процедуру работы c договорами компании для учета выручки:

  1. Идентификация контракта (договора) с покупателем, включая модификацию
  2. Идентификация всех обязанностей к исполнению по договору
  3. Определение цены сделки
  4. Распределение цены сделки на конкретные обязанности
  5. Признание выручки по мере исполнения обязанностей к исполнению 

Будем двигаться по предложенной схеме.

1 ШАГ. Наличие ДОГОВОРА

Организация должна применять настоящий стандарт, если имеется договор, и  контрагент по договору является покупателем.  Договор (контракт) - соглашение между двумя или более сторонами, которое создает обеспеченные правовой защитой права и обязанности.  Покупатель (клиент) - сторона, заключившая договор с компанией на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности организации, в обмен на возмещение. Договор с покупателем имеется исключительно при соблюдении всех критериев, перечисленных ниже:

1.      стороны по договору утвердили договор;

2.      организация может идентифицировать права каждой стороны в отношении товаров или услуг, которые будут переданы;

3.      идентифицированы условия оплаты товаров или услуг;

4.      договор имеет коммерческое содержание (т.е. риски, распределение во времени или величина будущих денежных потоков организации, как ожидается, изменятся в результате договора);

5.       получение возмещения (оплаты) является вероятным.

Однако в стандарте есть оговорка, что если вознаграждение от покупателя получено, но критерии по идентификации контракта не выполнены, то все же следует признавать выручку, если: компания выполнила все обязанности к исполнению и вознаграждение не подлежит возврату ИЛИ контракт расторгнут, но аванс не возвращается.

2 ШАГ. Идентификация всех обязанностей к исполнению

Модель признания выручки основана на учете контракта с клиентом. При вступлении в контракт компания:

–      Получает права по договору на денежные потоки или другие активы от клиента,

–      И возникает обязанность к исполнению поставить товары или предоставить услуги клиенту

Обязанность к исполнению (Performance obligations) есть обещание в договоре с покупателем передать покупателю   товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми; либо ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме.

Обязательство по договору (Contract liability) - обязанность организации передать товары или услуги покупателю, за которые организация получила возмещение либо сумма возмещения за которые уже подлежит оплате от покупателя.          

Актив по договору (Contract asset) - право организации на возмещение в обмен на товары или услуги, которые организация передала покупателю, когда такое право зависит от чего-либо, отличного от истечения определенного периода времени.

В новом МСФО 15 используются НОВЫЕ термины «Актив по договору» и «Обязательство по договору».  В учете выручки теперь нельзя использовать термины «Отложенные расходы» и «Отложенные доходы». Важно понимать разницу между активом по договору и дебиторский задолженностью, которая есть безусловное право на получение денег, и ее возникновение обусловлено ТОЛЬКО    отсрочкой по периоду времени. 

ШАГ 3. Определение цены сделки

Цена операции (сделки) для договора с покупателем - сумма возмещения, право на которое ожидает получить организация в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон. Цена обособленной продажи товара или услуги - цена, по которой организация продала бы покупателю обещанный товар или услугу в отдельности. Если цена договора фиксированная, то как и ранее, нужно учесть финансовую составляющую сделки. То есть, требуется признать выручку в сумме эквивалента немедленной оплаты. Разница есть финансовый расход или доход.

Компания должна оценить сумму переменного возмещения, используя один из двух разрешенных методов

·         Ожидаемая стоимость – это сумма взвешенных с учетом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений.

·         Наиболее вероятная величина – это единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона.

ШАГ 4. Распределение цены сделки на конкретные обязанности

Важная идея стандарта – требование распределения цены сделки на отличимые  обязанности к исполнению (отличимые товары или услуги) на основе  цены обособленной продажи.

Компания может признавать выручку по мере исполнения своих обязанностей по договору -  то есть, в течение времени. В стандарте имеются указания, когда это надо делать. Рассмотрим эти условия: компания  передает контроль над товаром или услугой в течение периода и, следовательно, выполняет обязанность к исполнению и признает выручку в течение периода, если удовлетворяется любой из следующих критериев:

·         покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности по мере ее выполнения организацией;

·         в процессе выполнения организацией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива;

либо

·         выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей, и при этом организация обладает обеспеченным правовой защитой правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.

В остальных случаях выручка признается на конкретную дату. Когда (или по мере того, как) обязанность к исполнению выполняется, компания должна признавать в качестве выручки часть цены операции, распределяемую на данную обязанность к исполнению.

ШАГ 5. Признание выручки по мере исполнения обязанностей к исполнению 

Выручка признается компанией, когда (или по мере того как) она  выполнила свои обязанности к исполнению по контракту путем передачи товара или услуги (то есть передачи актива) покупателю.

Выручка  признается, когда покупатель получает контроль над активом. В случае множественного контракта – по мере передачи каждой партии товара или части оказанных услуг, то есть компания исполнила каждую отличимую обязанность по договору.

Контроль над активами - есть возможность определять порядок использования актива и получать все заложенные в активе выгоды, и предотвращать использование актива другими компаниями. Для определения момента времени передачи контроля нужно принимать во внимание индикаторы передачи контроля:

·         У организации имеется существующее право на оплату актива

·         У покупателя имеется право собственности на актив

·         Организация передала право физического владения активом

·         Покупатель подвержен значительным рискам и выгодам, связанным с правом собственности на актив

·         Покупатель принял актив

Интересно сравнение правил нового МСФО ( IFRS)15 и действующего МСФО (IAS) 18. Мы конечно помним, что «старый» стандарт дает списки – критерии по признанию выручки отдельно по товарам, отдельно по услугам. Выручка по товарам признается при переходе РИСКОВ, ПРЕИМУЩЕСТВ и КОНТРОЛЯ от продавца к покупателю.   При признании выручки по услугам требовалось надежно оценить СТЕПЕНЬ ЗАВЕРШЕННОСТИ, но переход рисков и контроля не обсуждался.

Выше приведено определение КОНТРОЛЯ в соответствии с МСФО 15: компания определяет КАК использовать актив и получает все ВЫГОДЫ от актива единолично. Интересно отметить, что КОНТРОЛЬ определяется в том числе через получение выгод. В стандарте есть разъяснение, что выгодами от актива являются потенциальные денежные потоки (поступления или сокращение выбытия денежных средств), которые могут быть получены напрямую или косвенно многими способами, в том числе:

  •  использование актива для производства товаров или оказания услуг (включая общественные услуги);
  •  использование актива для увеличения стоимости других активов;
  •  использование актива для погашения обязательств или сокращения расходов;
  •  продажа или обмен актива;
  •  предоставление актива в качестве обеспечения по займу; и
  •  удержание актива.

 

Итак, что мы имеем в связи  с появлением нового стандарта по учету выручки? Стандарт - сложный, много конкретных требований и положений. На мой взгляд, делается попытка применить подходы управленческого учета  в оценке доходности по продуктам и услугам при подготовке финансовой отчетности. От нас, специалистов, требуется еще больше профессионального мастерства при формировании суждений и оценок.   

 

Михеева Елена Вячеславовна, FCCA

Author details

Фото Михеева Елена Вячеславовна 11.11.2015

Name: Михеева Елена Вячеславовна

Role: FCCA

Organisation: Независимый консультант, www.elenamikheeva.ru; Преподаватель компании СТЕК. www.stekaudit.ru