Прибыли и убытки включают все статьи доходов или расходов (включая реклассификационные корректировки), за исключением тех статей доходов или расходов, которые признаются в ПСД в соответствии с требованиями стандартов МСФО или разрешенных ими. Реклассификационные корректировки представляют собой суммы, признанные в составе прибыли или убытка в текущем периоде, которые ранее были признаны в составе прочего совокупного дохода в текущем или предыдущих периодах. В качестве примеров статей, признанных в составе прочего совокупного дохода, которые могут быть реклассифицированы в прибыль или убыток, можно назвать прибыль в иностранной валюте от продажи по зарубежной операции и реализованные прибыли или убытки от хеджирования денежных потоков. Статьи, которые нельзя реклассифицировать, включают изменения в приросте стоимости от переоценки согласно МСФО (IAS) 16 – Основные средства – и актуарные прибыли и убытки по пенсионному плану с установленными выплатами согласно МСФО (IAS) 19 – Вознаграждения работникам. Это проиллюстрировано приведенным выше примером из МСФО (IAS) 1.
Однако в целом отсутствует консенсус относительно того, какие статьи следует представлять в составе прибыли или убытка, а какие в ПСД. Взаимодействие между прибылью или убытком и ПСД остается неясным, особенно понятие реклассификации и того, в каких случаях и какие именно статьи ПСД следует реклассифицировать. Общее разногласие состоит в том, на какой прибыли – реализованной или нереализованной – основано отличие. Было бы просто неправильным утверждать, что только реализованные прибыли включаются в отчет о прибылях и убытках (ОПУ), и что только нереализованные прибыли и убытки включаются в ПСД. Например, прибыль от переоценки земли и зданий, учитываемых в соответствии с МСФО (IAS) 16 – Основные средства (МСФО (IAS) 16 – ОС), признается в ПСД и накапливается в составе собственного капитала по строке Прочие компоненты собственного капитала (ПКК). С другой стороны, прибыль от переоценки земли и зданий, учитываемых в соответствии с МСФО (IAS) 40 – Инвестиционная недвижимость, признается в ОПУ и накапливается в составе собственного капитала как часть нераспределенной прибыли (НРП). Обе такие прибыли являются нереализованными.
Отсутствие последовательной основы для определения того, как должны быть представлены статьи, привело к непоследовательному использованию ПСД в стандартах МСФО. Может оказаться трудным разобраться с ПСД на концептуальном уровне, поскольку Совет по международным стандартам финансовой отчетности (Совет) затрудняется в определении прочной концептуальной основы. В настоящее время определение того, в каких случаях прибыли и убытки должны отражаться в ПСД, устанавливается отдельными стандартами финансовой отчетности. Однако существует острая необходимость в некоторых рекомендациях по этому вопросу.
В марте 2018 года Совет опубликовал Концептуальные основы финансовой отчетности. Это решило вопрос о том, где признавать прибыли и убытки. Документ предлагает считать ОПУ основным источником информации о финансовых результатах предприятия за отчетный период. Соответственно, в ОПУ должны признаваться все доходы и расходы. Однако Совет может также указать исключительные обстоятельства, в которых доходы или расходы, возникающие в результате изменения балансовой стоимости актива или обязательства, должны быть включены в ПСД.
Обычно это делается для того, чтобы ОПУ мог предоставить более релевантную информацию или обеспечить более достоверное представление о результатах деятельности предприятия. Хотя это представляется улучшением в отсутствие общих принципов, можно утверждать, что такой подход не обеспечивает ясности и определенности, в которых нуждаются пользователи.
Реклассификация (“рециклинг”): за и против
“Рециклинг” – это процесс, при котором статьи, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, впоследствии реклассифицируются в прибыль или убыток в качестве учетной корректировки, но которые упомянуты в МСФО (IAS) 1 как реклассификационные корректировки. Другими словами, прибыли или убытки сначала признаются в ПСД, а затем в одном из последующих отчетных периодов признаются также в ОПУ. Таким образом, прибыль или убыток отражается в общем совокупном доходе двух отчетных периодов и на обиходном языке именуется “переработанным”, поскольку признается дважды.
В настоящее время отдельные стандарты МСФО определяют, в каких случаях следует реклассифицировать прибыли и убытки из ПСД в ОПУ в качестве реклассификационной корректировки. Таким образом, вместо подхода к реклассификации, основанного на четких принципах, в настоящее время мы имеем подход к этой проблеме, основанный на правилах.
Существует несколько аргументов за и против реклассификации из ПСД в ОПУ. Если реклассификацию прекратить, тогда не будет необходимости определять прибыль или убыток, а также любую другую итоговую или промежуточную сумму в составе прибыли или убытка, и любые решения по представлению отчетности могут быть оставлены на усмотрение конкретных стандартов МСФО. Утверждается, что реклассификация защищает целостность прибыли или убытка и предоставляет пользователям релевантную информацию об операции, имевшей место в отчетном периоде. Кроме того, она может улучшить сопоставимость там, где стандарты МСФО разрешают признавать аналогичные статьи либо в составе прибыли или убытка, либо в ПСД.
Противники реклассификации утверждают, что повторно используемые суммы усложняют финансовую отчетность, могут привести к манипулированию прибылью, а реклассификационные корректировки могут не соответствовать определениям доходов или расходов за период, поскольку изменение актива или обязательства могло произойти в предыдущем периоде.
Первоначальная логика для ПСД заключалась в том, что он не допускал, чтобы статьи, относящиеся к доходу и обладающие низкой надежностью, “загрязняли” показатель прибыли (прибыль за год). Рынки полагаются на прибыли и убытки, и такой подход используется повсеместно. Показатель ПСД критичен, однако он может исказить обычные методы оценки, используемые инвесторами, такие как соотношение цена/прибыль. Таким образом, прибыль или убыток должны содержать всю существенную для инвесторов информацию. Неправильное использование ПСД подорвет доверие к показателям прибыли за год и ключевым показателям для инвесторов, используемым заинтересованными сторонами для оценки результатов деятельности предприятий. Использование ПСД для временного отражения инструментов хеджирования денежных потоков и операций перевода в иностранную валюту не вызывает дискуссий и встречает широкое понимание. Они будут реклассифицированы в одном из будущих отчетных периодов, что повлияет на прибыль или убыток.
Однако другие подходы, такие как учетная политика МСФО (IFRS) 9, позволяющая проводить изменения стоимости инвестиций в долевые инструменты через ПСД (путем соответствующего выбора), не так повсеместно понимаются и принимаются заинтересованными сторонами, которые считают, что это может затруднить сопоставимость, даже если прибыли и убытки также будут реклассифицированы в состав прибыли или убытка при прекращении признания актива.
Различные подходы к реклассификации
Существует три разных подхода к реклассификации: игнорировать все возможные реклассификации; разрешить ограниченное число реклассификаций (узкий подход) или разрешить все реклассификации, если они предоставляют полезную информацию (широкий подход).
Никакого ПСД и никакой реклассификации
Можно возразить, что реклассификацию нужно просто запретить. Это освободит отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе от необходимости формально классифицировать прибыли и убытки между ОПУ и ПСД. Это понизит сложность, а прибыли и убытки можно будет всегда признавать только один раз. Тем не менее, все еще останется проблема того, каким образом определить прибыль в показателе прибыли на акцию – очень важном для инвесторов коэффициенте, поскольку очевидно, что общий совокупный доход будет содержать слишком много прибылей и убытков, являющихся неоперационными, нереализованными, неподконтрольными руководству компании и не относящимися к данному отчетному периоду.
Узкий подход к ПСД
Другое предложение состоит в том, чтобы ограничить ПСД, принять узкий подход. На этом основании только промежуточные (связующие) прибыли и убытки, а также прибыли и убытки по устранению несоответствий должны быть включены в ПСД и реклассифицированы из собственного капитала в ОПУ.
Прибыль от переоценки финансового актива, классифицируемого как учитываемый по справедливой стоимости через ПСД (ССПСД), является хорошим примером связующей прибыли. Актив учитывается по справедливой стоимости в отчете о финансовом положении, но фактически по себестоимости в ОПУ. Таким образом, путем признания прироста стоимости от переоценки в ПСД, последний выступает в качестве связующего звена между отчетом о финансовом положении и ОПУ. При выбытии реклассификация гарантирует, что сумма, признанная в ОПУ, будет соответствовать суммам, которые были бы признаны в ОПУ, если бы финансовый актив оценивался по амортизированной стоимости.
Эффективная прибыль или убыток от хеджирования потоков денежных средств будущей операции является примером прибыли или убытка от несоответствия, поскольку она относится к операции в будущем отчетном периоде, а потому ее необходимо перенести на будущие периоды, чтобы ей можно было найти соответствие в ОПУ будущего отчетного периода. Только путем признания эффективной прибыли или убытка в ПСД и разрешения реклассифицировать ее из собственного капитала в ОПУ, пользователи смогут увидеть результаты отношений хеджирования.
Широкий подход к ПСД
Третье предложение в отношении ПСД – принять широкий подход, включая также временные прибыли и убытки. Для каждого стандарта МСФО Совет будет решать, следует ли впоследствии повторно использовать временную переоценку.
Примерами временных прибылей и убытков являются те, которые возникают в результате переоценки средств пенсионных планов фондов с установленными выплатами и прироста от переоценки основных средств.
Заключение
Совет принял описанный подход в своих Концептуальных основах финансовой отчетности в марте 2018 года, заявив, что реклассификация из ПСД в ОПУ разрешена “… в будущем периоде, если это приведет к тому, что [ОПУ] предоставит более актуальную информацию или обеспечит более точное представление финансовых результатов предприятия за этот будущий период”. Однако при отсутствии четкой основы для определения периода или суммы, которую следует реклассифицировать, Совет при разработке стандартов МСФО может принять решение о том, что классификации не следует проводить.
Обновлено членом экзаменационной группы DipIFR
