Аналитические процедуры

Аудитор выполняет следующие аудиторские процедуры, чтобы собрать аудиторские доказательства:

  • инспектирование;
  • наблюдение;
  • внешнее подтверждение;
  • запрос;
  • повторное проведение;
  • пересчет;
  • аналитические процедуры.

Аудитор должен выполнить процедуры оценки рисков для того, чтобы создать основу для выявления и оценки рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок. Процедуры оценки рисков должны включать аналитические процедуры (МСА 315). Также есть обязанность аудитора по проведению аналитических процедур ближе к окончанию аудита, что способствует формированию у аудитора общего вывода относительно финансовой отчетности (МСА 520).

Аналитические процедуры также широко применяются при проведении заданий, отличных от аудита финансовой отчетности и заданий, обеспечивающих уверенность, например обзорной проверки прогнозной финансовой информации или в отношении финансовой информации прошедших периодов. Использование аналитических процедур при выполнении указанных выше заданий не регламентируется МСА, однако имеет аналогичные принципы применения.

Определение аналитических процедур

Термин «аналитические процедуры» означает «оценку финансовой информации посредством анализа вероятных взаимосвязей между финансовыми и нефинансовыми данными». Аналитические процедуры также предусматривают «исследование выявленных отклонений или соотношений, которые противоречат прочей имеющейся информации или существенно расходятся с ожидаемыми показателями» (МСА 520). В основе применения аналитических процедур лежит основная предпосылка, основанная на ожидании, что взаимосвязь между данными существует и будет существовать при отсутствии условий, свидетельствующих об обратном.

Цель аналитических процедур

Аналитические процедуры используются на протяжении всего процесса аудита и преследуют три основные цели:

  1. Предварительные аналитические процедуры - процедуры оценки рисков (требование МСА 315)
    Предварительные аналитические процедуры – часть этапа планирования/оценки рисков. Они проводятся с целью получения понимания организации и ее окружения (например, анализ финансовых результатов в сопоставлении с предыдущим периодом или результатами деятельности конкурентов и отраслевыми данными), чтобы оценить риски существенного искажения и определить характер, сроки и объем аудиторских процедур, т.е. разработать стратегию и программу аудита.
  2. Аналитические процедуры проверки по существу
    Аналитические процедуры используются в качестве основных процедур во время аудита по завершению отчетного периода, как часть этапа сбора данных, когда аудитор считает, что для снижения риска существенных искажений на уровне предпосылок до приемлемого уровня использование аналитических процедур может быть более эффективным или действенным по сравнению с детальными тестами.
  3. Финальные аналитические процедуры (требование МСА 520)
    Аналитические процедуры проводятся ближе к окончанию аудита, что способствует формированию у аудитора общего вывода относительно соответствия финансовой отчетности пониманию аудитором организации. Финальные аналитические процедуры не проводятся для получения дополнительной степени уверенности. Если обнаружены нарушения, следует переоценить риски и проанализировать необходимость проведения дополнительных аудиторских процедур.

Использование аналитических процедур проверки по существу

Одной из целей МСА 520 является получение уместных и надежных аудиторских доказательств при проведении аналитических процедур проверки по существу. Основная цель заключается в получении определенной степени уверенности относительно предпосылки формирования финансовой отчетности, которую аналитические процедуры проверки по существу в комбинации с прочими аудиторскими тестами могут обеспечить. Чаще всего аналитические процедуры проверки по существу проводятся применительно к большим объемам операций, поддающихся прогнозированию.

Применимость планируемых аналитических процедур основана на том, что существующая взаимосвязь между данными будет существовать при отсутствии условий, свидетельствующих об обратном. Наличие взаимосвязей позволяет получить аудиторские доказательства в отношении точности и полноты операций. В силу своего характера аналитические процедуры проверки по существу часто могут предоставить доказательства относительно нескольких предпосылок, выявить проблемы, которые могли быть не очевидны при выполнении детальных тестов, и направить внимание аудитора на области, требующие дальнейшего изучения. Кроме того, аудитор может обнаружить риски или недостатки системы внутреннего контроля, которые ранее не были выявлены, что может потребовать изменения запланированного аудиторского подхода в целях получения большей степени уверенности в результате выполнения процедур проверки по существу, чем первоначально планировалось.

Для извлечения максимальной пользы из аналитических процедур проверки по существу, аудитор должен выполнять их перед другими процедурами проверки по существу, поскольку результаты аналитических процедур проверки по существу часто влияют на характер и степень детального тестирования. Аналитические процедуры проверки по существу могут указать области повышенного риска, а степень уверенности, полученная в результате эффективных аналитических процедур проверки по существу, сократит ее объем, необходимый получить в результате других тестов.

В процессе проведения аналитических процедур проверки по существу существуют следующие четыре этапа:

Этап 1: Формирование независимого ожидания
Разработка достаточно точных, объективных ожиданий является наиболее важным критерием эффективного использования аналитических процедур проверки по существу. Ожидание — это прогноз суммы, отраженной в учете, или коэффициента. Прогноз в зависимости от желаемой точности может быть точечным, интервальным, трендовым или аппроксимированным.

При использовании аналитических процедур проверки по существу аудитор обязан формировать независимое ожидание (МСА 520). Аудитор формирует ожидания путем выявления вероятных взаимосвязей (например, между торговой площадью и розничной выручкой, тенденциями рынка и продажами клиента), которые, как предполагается, будут соответствовать знаниям аудитора о бизнесе, отрасли, тенденциях или других показателях.

Этап 2. Определение существенного отклонения (порога расхождений)
При планировании и проведении аналитических процедур проверки по существу аудитор должен определить отклонение между суммами, отраженным в учете, и ожидаемыми показателями, которое будет приемлемым без проведения дальнейшего исследования (МСА 520).

Максимальное приемлемое отклонение обычно называется «порог». Он может быть определен либо в виде числового значения, либо в процентах от проверяемых элементов. Решение аудитора в отношении приемлемого отклонения особенно важно для эффективного использования аналитических процедур проверки по существу. Аудитор должен установить порог при планировании аналитических процедур проверки по существу, то есть до третьего этапа, в котором определяется разница между ожидаемой и фактической величиной, чтобы избежать предвзятости в суждении.

Порог - это приемлемый уровень возможного искажения, и поэтому он не должен превышать уровень существенности и должен быть достаточно мал, чтобы позволить аудитору выявлять искажения, которые сами по себе или в совокупности с другими искажениями могут привести к существенному искажению проверяемого показателя или других показателей финансовой отчетности.

Этап 3. Вычисление расхождения
На третьем этапе ожидаемое значение сравнивается с проверяемым показателем с целью выявления существенного расхождения, если таковое имеется. Это представляет собой просто механический расчет.

Важно, чтобы вычисление расхождений было сделано после формирования ожидания и порога расхождений. Проводя аналитические процедуры проверки по существу, нецелесообразно сначала выявлять расхождения от данных предыдущего периода, а затем подгонять результаты под «ожидаемое» расхождение и приемлемый порог.

Этап 4. Исследование расхождений и формирование вывода
На четвертом этапе проходит исследование полученных расхождений и формирование вывода (МСА 520). Расхождения указывают на повышенную вероятность искажений; чем выше степень точности, тем больше вероятность того, что расхождение является искажением.

Аудитор должен искать объяснение для всей суммы расхождения, а не только для части, которая превышает пороговое значение. Существует вероятность того, что за необъяснимым расхождением может скрываться повышенный риск существенного искажения. Аудитор должен рассмотреть, были ли расхождения вызваны факторами, пропущенными на первом этапе при формировании ожиданий, такими, как непредвиденные изменения в бизнесе или в методах учета.

Если разница вызвана факторами, ранее упущенными, важно проверить новые данные, оценив, как это повлияет на первоначальные ожидания, как если бы эти данные были рассмотрены изначально, и понять возможные последствия для аудита или бухгалтерского учета.

Ключевые факторы, влияющие на точность аналитических процедур

Существует четыре фактора, влияющих на точность аналитических процедур:

1 Разукрупнение
Потенциальная точность процедур тем выше, чем более детализирован уровень, на котором выполняются аналитические процедуры. Аналитические процедуры, выполняемые на обобщенном уровне, могут не выявить существенные, взаимозачитывающиеся расхождения, которые с большей вероятностью привлекут внимание аудитора при выполнении процедур с необобщенными данными.

Используемые данные могут быть обобщенными или необобщенными в зависимости от цели аудиторской процедуры. Аналитические процедуры, использующие необобщенные данные, оптимальны при анализе показателей во времени (например, по месяцам или по неделям) и по источнику (например, по географическому региону или по продуктам). На достоверность данных также влияет сопоставимость и релевантность имеющейся информации.

2 Надежность данных
Точность ожидаемых результатов повышается, если используемые данные надежны. Используемые данные могут быть внешними отраслевыми или собранными в ходе независимых исследований. Источник доступной информации особенно важен. Внутренние проаудированные данные, полученные из систем бухгалтерского и управленческого учета, не подвергшиеся манипуляциям со стороны лиц, способных повлиять на составление бухгалтерской отчетности, обычно считаются более надежными.

3 Предсказуемость
Существует прямая связь между предсказуемостью данных и качеством ожидания, полученного на их основе. Как правило, чем точнее построено ожидание в ходе аналитической процедуры, тем выше будет ее потенциальная надежность. Использование нефинансовых данных (например, численности работников, уровня занятости, единиц товарной продукции) при формировании ожиданий может повысить способность аудитора прогнозировать взаимоотношения между данными. Однако, информация должна быть надежной, как упоминалось выше.

4 Типы аналитических процедур
Несколько типов аналитических процедур в зависимости от их влияния на точность ожиданий используются в качестве процедур проверки по существу. В зависимости от поставленных целей (то есть, задачи процедуры, желаемого уровня уверенности) аудитор выбирает среди этих процедур необходимые.

  1. Анализ трендов – сравнение показателя отчетности с рядом предшествующих периодов и определение тренда. 
  2. Анализ по финансовым коэффициентам – измерение соотношения между показателем финансовой отчетности во времени или бенчмаркинг (сравнительный анализ) показателя с другими показателями финансовой отчетности и нефинансовыми данными.
  3. Оценка обоснованности – анализ показателя или изменений показателя между отчетными периодами, который включает разработку модели для формирования ожидания на основе финансовых и /или нефинансовых данных.

Метод формирования ожидания различен для каждого типа процедур. Процедуры проранжированы в порядке присущей им точности от минимальной к максимальной. «Большие данные» (Big Data) отличаются от других типов аналитических процедур тем, что способны выполнять поиск по данным бухгалтерского или управленческого учета для выявления аномальных элементов, тогда как другие типы процедур используют агрегированные финансовые данные.

Если аналитические процедуры проверки по существу должны обеспечить высокую степень уверенности, то аудитору требуется сформировать относительно точное ожидание, выбрав соответствующую аналитическую процедуру (например, оценку обоснованности вместо простого анализа тренда или анализа флуктуации). Таким образом, определение того, какой тип аналитической процедуры проверки по существу использовать, является вопросом профессионального суждения.

Суммируя вышесказанное, существует прямая корреляция между типом выбранной аналитической процедуры и точностью, которую она может обеспечить. Как правило, чем выше точность аналитической процедуры, тем выше потенциальная надежность этой процедуры.

Ключевая информация:

  • Аналитические процедуры проверки по существу играют важную роль в риск-ориентированном подходе в аудите.
  • Должным образом спланированные и выполненные аналитические процедуры могут способствовать более эффективному достижению целей аудита путем сокращения или замены других детальных аудиторских процедур.
  • Эффективность аналитических процедур зависит от понимания аудитором деятельности организации и ее окружения и использования профессионального суждения; поэтому аналитические процедуры должны выполняться или проверяться старшими членами аудиторской группы.
  • Очень важно, чтобы аналитические процедуры были в достаточной степени документированы, чтобы опытный аудитор, ранее не связанный с проведением конкретного аудиторского задания, мог понять проделанную работу (МСА 230).